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    全國統一學習專線 8:30-21:00

    問題一:某培訓機構為擴大招生,采取免費試聽的營銷策略,增值稅及企業所得稅是否應作視同銷售處理?

    問題二:A公司無償向B公司拆借資金1000萬元(不屬于集團內部的無償拆借行為),A公司應否在增值稅及企業所得稅上作視同銷售處理?

    政策規定:

    《企業所得稅法實施條例》第二十五條企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

    稅喵提醒:

    依照上述政策規定,企業所得稅視同銷售業務不僅包括貨物、財產,而且還包括勞務。只是實務中,更多的視同銷售業務涉及的是貨物、財產。另外,《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)只明確了資產視同銷售的相關規定,讓人誤以為企業所得稅的視同銷售只涉及貨物、財產,即只涉及資產而不涉及勞務。

    那么,企業所得稅的“勞務收入”包括哪些項目?與增值稅的口徑是否一致?

    稅喵提醒:

    對照上述導圖,我們可以發現企業所得稅“勞務收入”的口徑與增值稅“勞務收入”的口徑不同,企業所得稅“勞務收入”的口徑大于增值稅口徑,不僅包括增值稅的勞務收入還包括部分增值稅服務收入,但并不是包括所有增值稅服務收入。如利息收入,屬于增值稅的服務收入,但不屬于企業所得稅的勞務收入,在企業所得稅上,利息收入應單獨確認為一類收入。

    區分兩稅(增值稅、企業所得稅)“勞務收入”與“服務收入”目的之一在于:準確判斷無償提供勞務或服務行為,哪些屬于增值稅視同銷售行為、哪些屬于企業所得稅視同銷售行為。

    財稅[2016]36號:單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務,視同銷售服務,但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。

    依照《增值稅暫行條例實施細則》的規定,增值稅視同銷售業務不包括加工及修理修配勞務。

    根據以上政策回顧,我們不難判斷,免費試聽的營銷策略既屬于增值稅的視同銷售業務,又屬于企業所得稅的視同銷售業務;無償拆借資金行為,屬于增值稅的視同銷售業務,但不屬于企業所得稅的視同銷售業務。企業所得稅九類收入中,利息、租金及特許權使用收入等收入不涉及視同銷售處理問題。

    2017年5月的解讀——

    收入時點PK,勞務或服務處理的小結

    由于會計與所得稅的統稱關系,我們就在這兒一并列示他們與增值稅的政策處理差異比較。

    事項

    會計收入確認

    企業所得稅收入確認

    增值稅收入確認

    基本規則

    收入的金額能夠可靠地計量

    –相關的經濟利益很可能流入企業

    –交易的完工進度能夠可靠地確定

    –交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地計量

    收入的金額能夠可靠地計量

    –交易的完工進度能夠可靠地確定

    –交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算

    強調收款(應收款)與開具發票以確定是不是達到收入確認時點。其中建筑服務和租賃服務更是將預收款項也作為收入確認時點

    會計與所得稅的原則相近,按照完工進度確定收入與成本(即使成本中沒有取得發票),增值稅則完全不接納估計的收入確認方式,只認可收款或發票來處理

    收入確認時完工進度的選擇方法

    –已完工作的測量

    已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例

    –已經發生的成本占估計總成本的比例

    –已完工作的測量

    –已提供勞務占勞務總量的比例

    –發生成本占總成本的比例

    增值稅上即是以收款與開具發票為條件

    會計處理與所得稅處理一致,但增值稅卻并不采用比例的因素

    計算方法

    –企業應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定提供勞務收入總額,但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外

    –企業應當在資產負債表日按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務收入后的金額,確認當期提供勞務收入;同時,按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務成本后的金額,結轉當期勞務成本

    企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定勞務收入總額,根據納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額,確認為當期勞務收入;同時,按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本后的金額,結轉為當期勞務成本

    增值稅上完全不管完工進度如何,更與成本不相關,仍參照上述的納稅義務發生時間

    會計與所得稅的處理規則一致,即時用完工量等因素來作截止測試,倒擠當期的確認收入方法,增值稅的規則不采用前者的處理方式

    收入不能收回的風險處理

    –已發生的成本預計能夠收回的,按成本確認收入并結轉同金額的成本

    –已發生的成本預計不能夠收回的,成本作為當期損益處理

    不認可會計處理

    不認可會計處理

    所得稅與增值稅不認可收入無法收回的處理,也不影響原來收入的確認條件

    安裝費

    在資產負債表日根據安裝的完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的,安裝費在確認商品銷售實現時確認收入

    應根據安裝完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的,安裝費在確認商品銷售實現時確認收入

    根據付款及開具發票,注意這兒是建筑服務,預付款仍然是需要計繳增值稅的。同時對于建筑服務,特別規定[1]

    會計與所得稅一致,增值稅仍是發票與款項,但預付款是達到納稅義務,這是建筑服務的例外規定

    宣傳媒介的收費

    在相關的廣告或商業行為開始出現于公眾面前時確認收入。廣告的制作費,在資產負債表日根據制作廣告的完工進度確認收入

    應在相關的廣告或商業行為出現于公眾面前時確認收入。廣告的制作費,應根據制作廣告的完工進度確認收入

    在服務發生后有收款或開具發票的情形

    會計與所得稅一致,增值稅上仍是收款與發票

    軟件費

    為特定客戶開發軟件的收費,在資產負債表日根據開發的完工進度確認收入

    為特定客戶開發軟件的收費,應根據開發的完工進度確認收入

    同上

    服務費

    包括在商品售價內可區分的服務費,在提供服務的期間內分期確認收入

    包含在商品售價內可區分的服務費,在提供服務的期間分期確認收入

    同上

    這個爭議在現實當中經常有發生,會計與所得稅是一樣的,根據服務期間確認,因為是持續延伸的。但是增值稅,卻仍是按收款與開具發具為判斷條件。注意這個服務費大家要注意例外事項,比如貸款服務、租賃收入、特許權使用費收入等,這是在所得稅上有特定的規定的,并不必然與會計一致。而爭議的發生有時會產生在對于服務的確認是不是長期性還是一次性的問題,納稅人的自己舉證與合同就非常有必要準備的完整了。

    還要注意,包括在商品售價內的可區分服務,在增值稅上有混合銷售的規定,此時要注意判斷是不是按照貨物計算增值稅還是可以按兼營分開,納稅人需要查閱《增值稅暫行條例》與財稅[2016]36號、國家稅務總局公告2017年第11號[2]等文件來分析

    藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費

    在相關活動發生時確認收入。收費涉及幾項活動的,預收的款項應合理分配給每項活動,分別確認收入

    在相關活動發生時確認收入。收費涉及幾項活動的,預收的款項應合理分配給每項活動,分別確認收入

    同上

    這也是一種特殊的服務,此時要關注增值稅上有兼營的處理,如果其分不清,則從適用稅率

    會員費

    申請入會費和會員費只允許取得會籍,所有其他服務或商品都要另行收費的,在款項收回不存在重大不確定性時確認收入

    申請入會費和會員費能使會員在會員期內得到各種服務或商品,或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的,在整個受益期內分期確認收入

    申請入會或加入會員,只允許取得會籍,所有其他服務或商品都要另行收費的,在取得該會員費時確認收入

    申請入會或加入會員后,會員在會員期內不再付費就可得到各種服務或商品,或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的,該會員費應在整個受益期內分期確認收入

    入會但不能使用后期服務對價的基本是收款時確認收入;

    服務期間可以延續使用的或享受低價的,不考慮分攤的因素

    會員費考慮一次性及后期服務折價的問題,增值稅不考慮分攤,只考慮何時收款與開具發票的問題

    特許權費[3]

    屬于提供設備和其他有形資產的特許權費,在交付資產或轉移資產所有權時確認收入;屬于提供初始及后續服務的特許權費,在提供服務時確認收入

    屬于提供設備和其他有形資產的特許權費,在交付資產或轉移資產所有權時確認收入;屬于提供初始及后續服務的特許權費,在提供服務時確認收入

    增值稅考慮價外費用和服務收取時點及開具發票的問題

    企業處理與增值稅是相近的,增值稅仍看收款和發票,注意增值稅上有混合銷售的問題

    勞務費

    長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費,在相關勞務活動發生時確認收入

    長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費,在相關勞務活動發生時確認收入

    與上面的服務費相近

    利息收入

    資產負債表日,企業應按合同利率計算確定的應收未收利息,借記“應收利息”等科目,按攤余成本和實際利率計算確定的利息收入,貸記本科目,按其差額,借記或貸記“貸款——利息調整”等科目。實際利率與合同利率差異較小的,也可以采用合同利率計算確定利息收入。

    只考慮名義利率計算收入,且按照合同約定債務人應付利息的時間確認收入

    按照收款或開具發票,但金融機構多有按照計提利息確認收入的,這只能說是一種現實當中的處理方式了,不合規,但是卻早計繳增值稅

    會計上可以按照名義與實際利率法以權責發生制確認,所得稅上以名義利率確認且規定(不是選擇)以債務人應付利息的時間確認收入,增值稅上以名義利率且按結息日確認收入,與所得稅的方式一致

    經營租賃收入

    按照權責發生制確認收入

    按照承租人約定支付租金的日期或且按年度權責發生方式確認(可以選擇)

    收款與發票兩個因素,但與建筑服務一樣,有預收款的即視同納稅義務發生

    特許權使用費收入

    同上

    按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現

    收款與發票兩個因素

    [1]《國家稅務總局關于在境外提供建筑服務等有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第69號)規定:納稅人提供建筑服務,被工程發包方從應支付的工程款中扣押的質押金、保證金,未開具發票的,以納稅人實際收到質押金、保證金的當天為納稅義務發生時間。

    [2]國家稅務總局公告2017年第11號,即《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》。

    [3]特許權費與特許權使用費并非一致的意思表示,特許權使用費是指提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入。特許權費是指為特許經營某種商品或服務收取的費用。


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